10_18 Limit kosztów usług niematerialnych. Jakie wydatki można rozliczyć w kosztach podatkowych?

Z początkiem 2018 r. weszły w życie przepisy, których skutki mocno odczuli producenci będący częścią dużych koncernów motoryzacyjnych. Ustawodawca wprowadził bowiem do ustawy o CIT przepisy o tzw. limicie kosztów usług niematerialnych. Ich celem jest ograniczenie działań skutkujących nieuzasadnionym transferem zysków między spółkami z jednej grupy. Limit może w istotny sposób wpłynąć na rozliczenia podatkowe zlokalizowanych w Polsce spółek produkcyjnych należących do międzynarodowych grup kapitałowych – często takie podmioty ponoszą znaczące opłaty za patenty czy know-how nabywane z grupy.

Zasadniczo regulacja dotyczy wszelkich wydatków poniesionych na zakup usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Wydatki te mogą być bez ograniczeń zaliczane do kosztów podatkowych tylko do kwoty 3 mln zł, która w istocie stanowi „kwotę wolną”. Natomiast nadwyżka kosztów ponad tą kwotę jest limitowana do 5% EBITDA podatnika. Innymi słowy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi niematerialne nabywane z grupy w tej części, w jakiej przekraczają 3 mln powiększone o dodatkową kwotę 5% EBITDA.

Do wydatków objętych limitem należą koszty m.in. badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Limit obejmuje także opłaty za autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej (w tym wzory przemysłowe, wynalazki, znaki towarowe), know-how, jak również odpisy amortyzacyjne od tych wartości niematerialnych.

Oznacza to, że zasadniczo limit kosztów usług niematerialnych obejmuje szeroki katalog usług. Jednocześnie jednak ustawodawca wprowadził kilka wyłączeń, dzięki którym, pod pewnymi warunkami, niektóre kategorie wydatków na usługi niematerialne mogą w całości stanowić koszty podatkowe. Z perspektywy przedsiębiorców najistotniejsze wyłączenie dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usług.

W praktyce, aby móc zastosować wyłączenie, podatnicy muszą w pierwszej kolejności przeanalizować swoje umowy, by ustalić, czy do wydatków, które ponoszą na rzecz podmiotów z grupy mają zastosowanie nowe przepisy o limicie kosztów usług niematerialnych. W przypadku twierdzącej odpowiedzi, należy dokonać dalszej analizy w celu ustalenia, czy dany wydatek może być zakwalifikowany jako mający bezpośredni związek z wytworzeniem towaru (lub świadczeniem usług) – i w związku z tym, czy może być zaliczany do kosztów podatkowych bez ograniczeń.

Ustawodawca nie zdefiniował jednak, co należy rozumieć pod pojęciem „bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Prawidłowej kwalifikacji wydatków nie ułatwia również fakt, że interpretacja przepisów o limicie kosztów usług niematerialnych nie jest jednolita.

Niemniej analiza dotychczasowej praktyki pozwala jednak wyprowadzić kilka generalnych wskazówek, w jaki sposób rozumieć bezpośredni związek pomiędzy kosztem a wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane wytworzeniem towarów nie muszą jednocześnie stanowić kosztów bezpośrednio związanymi z przychodami. W ustawie o CIT są to bowiem odrębne kategorie kosztów, które nie powinny być ze sobą utożsamiane. Takie rozumienie potwierdzają wyjaśnienia Ministra Finansów wydane do przepisów o limicie.

Ponadto w wyjaśnieniach do przepisów MF wskazał również, że bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi zachodzi wtedy, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Jako przykład takiego kosztu wskazano opłaty za licencję dotyczącą prawa do wykorzystania znaków towarowych w dystrybucji produktów. W takiej sytuacji brak posiadania licencji uniemożliwiłby przedsiębiorcy sprzedaż produktów.

Podobne podejście wynika z wydanych dotychczas interpretacji podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że do kosztów podatkowych można zaliczać w całości takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi, bez poniesienia których wytworzenie lub nabycie towaru albo świadczenie usługi nie byłoby możliwe.

Jednocześnie należy jednak pamiętać, że ocenę, czy dany wydatek będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru, trzeba przeprowadzić z uwzględnieniem specyfiki branży w jakiej działa podatnik. Wydatki na podobne usługi ponoszone przez różnych przedsiębiorców mogą być traktowane odmiennie na gruncie przepisów o limicie kosztów usług niematerialnych. Nabycie usług doradczych – co do zasady objęte limitem – w przypadku producentów wyspecjalizowanych części motoryzacyjnych może być niezbędne z perspektywy prowadzonej działalności. Kluczowym jest zatem wyczerpujące opisanie stanu faktycznego oraz uzasadnienie, w jaki sposób ponoszone wydatki wpływają na prowadzoną przez podatnika działalność. Przykładowo w interpretacji podatkowej wydanej dla producenta z branży automotive DKIS potwierdził, że wydatki na opłaty licencyjne za dane techniczne i patenty oraz doradztwo techniczne w zakresie konsultacji niezbędnych do prawidłowego produkowania wyrobów stanowią wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

W kontekście nowych przepisów istotne jest również wykazanie, że usługi niematerialne rzeczywiście były świadczone. Przedsiębiorcy powinni zatem gromadzić wszelką dokumentację potwierdzającą wykonanie usługi, gdyż sama faktura i dowód zapłaty mogą nie stanowić wystarczających dowodów.

Choć nowe przepisy obowiązują niecały rok, podatnicy już niemal 200 razy wystąpili z pytaniem w jaki sposób stosować limit kosztów usług niematerialnych. Chcąc uniknąć potencjalnych sporów z fiskusem, przedsiębiorcy wolą z wyprzedzeniem wystąpić o wydanie interpretacji, by potwierdzić czy dany wydatek może w całości stanowić koszt podatkowy. Należy jednak pamiętać, że interpretacja zawsze dotyczy indywidualnej sprawy i chroni wyłącznie podmiot, dla którego została wydana. Jeśli zatem potencjalne ryzyko zaległości podatkowych wiąże się z wysokimi kwotami, warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji w celu zabezpieczenia własnych rozliczeń.

Michał Zwyrtek – Dyrektor w Dziale Prawno-Podatkowym PwC

Dawid Długosz – Starszy Konsultant w Dziale Prawno-Podatkowym PwC

Anna Dudek – Konsultant w Dziale Prawno-Podatkowym PwC